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 來源：專注不良資產    

前言

以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，全面貫徹黨的十九大和十九屆二中、三中、四中、五中全會精神，堅持穩中求進工作總基調，立足新發展階段，貫徹新發展理念，構建新發展格局，以推動高質量發展為主題，以深化供給側結構性改革為主線，堅持市場化、法治化改革方向，完善破產制度配套政策，更好發揮政府在企業破產程序中的作用，推動和保障管理人依法履職，降低破產制度運行成本，加快“僵尸企業”出清。摘自《關于推動和保障管理人在破產程序中依法履職進一步優化營商環境的意見》

從上層政策指導思想，到各層次法院、相關行政職能部門都在往進一步優化營商環境、去“僵尸企業”的道路上夯實自身，積極探索更加合適的方法。稅收征管作為破產程序避免不了的一重要話題，在相關出臺文件當中也體現政府、司法部門對其重視性。基于破產法與稅收征管法存在法律的銜接和沖突，目前并未完全解決兩法的爭議點，包括一些遺漏之處對于破產程序推進及后續企業的存續經營將埋下隱患。本文將以財產行為稅滯納金納稅爭議以點帶面，揭開兩法的銜接“痛點”。

涉稅爭議

財產行為稅，作為國內眾多稅種當中其中一個類別，主要對于所有人、實際使用人等持有財產的持續狀態所征收的稅。具有代表性的是對房產、土地、車輛持有狀態所征收的稅：房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅。其稅收征收帶有國家強制性，即持有上述財產便涉及納稅義務，不屬于行政協議，更不屬于民事合同范疇，管理人接管破產企業之后除了處置上述資產，無法通過其他破產法相關規定依職權終止該應稅行為。而當企業進入破產程序之后，大多存在資不抵債，沒有充足的貨幣資金去繳納該類稅款，就會發生在稅法規定的納稅義務時間屆滿前，無法做到稅款繳納，從而造成滯納金的產生，該滯納金并非屬于破產受理之前產生，而是受理之后新生稅款逾期繳納產生且原則不屬于管理人怠于行使管理職責產生。

該滯納金如何妥當處理，目前尚未出臺相關法律文件明確說明，當企業尤其是擁有眾多房產、土地的企業將面臨巨額滯納金（日萬分之五計算），也將影響管理人對于債權人債權清償比例的計算、債權清償率的降低以及重整執行完畢之后企業面臨稅務機關“算舊賬”的困境。以下以房產、土地財產行為稅為例說明。

困境現狀

（一）指導意見實操落地有障礙

目前針對該類稅種，國家出臺有關法律規定散落在不同文件當中，如：黔高法［2021]74號關于印發《關于企業破產程序涉稅問題處理的實施意見》的通知（以下簡稱“意見”）：“十二納稅申報 破產清算期間，企業名下不動產涉及房產稅、城鎮土地使用稅由管理人以企業名義申報納稅......由破產財產隨時清償”。

該文件從實操層面給予指導意見，管理人依據破產財產變現情況掌握納稅申報節點，從而杜絕滯納金的產生。但該文件法律效力弱并非法律、司法解釋、規章，應屬于規范性文件，從嚴格意義上研判存在與上位法稅收征管相關規定歧義之處。參考：《中華人民共和國房產稅暫行條例》：“第七條　房產稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區、直轄市人民政府規定。”，《貴州省房產稅施行細則》：“第十條房產稅按年征收，分期繳納。每半年征收一次，每年的四月、十月為房產稅的繳納期限。”之規定，意見強調由破產財產隨時清償該類稅，但該指導意見在實操層面并未可實現真正的“隨時”，若企業進入破產程序后錯開稅收征管所規定月份又未在納稅期限之前終結破產程序完成稅務注銷的或未申請、申請未得到批準延期、減免情況下逾期繳納申報的，都將面臨與稅法規定納稅期限不一致而導致滯納金的產生。

（二）申請減免無明確列明破產適用

《貴州省城鎮土地使用稅困難減免管理辦法》：“第五條 納稅人發生年度虧損，符合下列情形之一的，可申請減免城鎮土地使用稅”之規定采取正列舉方式說明可申請情況，未包括破產情形可適用，基于稅務機關一般是按照稅法相關規定做平義解釋，基層稅務機關不太可能做擴大解釋，予以認可適用減免。

涉及房產稅，《貴州省房產稅施行細則》：“第九條 按照《條例》規定，納稅人確有困難，需要給予減、免稅照顧的，由納稅人提出申請，報房產所在地市、縣、特區(區)稅務局批準。”之規定，雖無明確說明，但依據房產、土地兩稅的相似、相關性，稅務機關很可能采用土地使用稅類似判定方式，將導致從稅法規定層面缺失破產適用減免的可能性，從而引起滯納金的產生。

（三）新生稅款滯納金對稅務機關造成不利影響

對于破產程序受理前形成的滯納金，目前從上至下有比較明確的觀點，但對于破產受理之后新生稅款的滯納金若處理不當會對稅務機關造成一定不利影響。依據《欠繳稅金核算管理暫行辦法》，《稅收會計制度》相關規定，稅務注銷前尚未結清滯納金可以通過稅務機關內部流程做損失稅金核銷，該方式結合目前稅務系統所支持的破產稅務注銷流程可便捷操作，但會將壓力轉移至稅務機關。因損失稅金核銷對于稅務機關存在考核壓力，在當地存在過多破產所帶來新生稅款滯納金情況下，勢必加大稅務機關考核壓力，不利于以后管理人與之溝通協調。

（四）管理人的困境

管理人依據法律規定勤勉盡責，公平、公正、合理去管理、變價、分配破產財產，保證債權人合法權益，但在國家強制性稅收征收面前，處于進退兩難局面。一方面如果按照國家要求繳納滯納金，勢必降低普通債權人清償比例，不利于更多債權人的利益保護，形成國家利益大于民眾利益，體現不出“國不與民爭”的思想原則；另一方面若是不繳納，不管企業最終是注銷還是繼續經營都將給稅務機關、企業帶來隱患。

（五）破產程序終結之后企業的困境

企業在進入破產程序之后，基于公平保證債權人的利益，法律規定不得隨意對破產財產啟動保全等強制措施，其中也包括稅務機關不得采取相關強制措施。在破產清算程序當中（包括重整式清算），即便因房產、土地有關財產行為稅產生新生稅款逾期繳納帶來的滯納金，在企業注銷時，也可考慮“死欠核銷”等方式變通處理。

但當面臨真實破產重整、和解程序，企業在重整計劃執行完畢之后需要存續繼續經營時，由于已不再破產程序當中，不排除基層稅務機關重啟強制措施，要求企業繼續繳納破產程序當中所產生滯納金。若稅務機關采取該方式將與破產重整、和解用意及國家破產有關法律精神有所沖突，存在國家利益與人民利益沖突的局面，也會給重整、和解“起死回生”過來的企業帶來涉稅風險弊端，影響后續企業經營及企業稅收信用修復，后期企業將一直背負歷史遺留包袱負重前行，甚至讓企業面臨二次破產的局面。

展望

上述納稅爭議目前主要由稅務機關決定具體走向。站在稅務機關層面對于稅收征收事宜，抱著國家稅款不流失的態度，實質重于形式考慮，則應收則收；而在相關稅收減免問題上，因涉及稅款的減免，出于稅款征收考核等原因，原則將采取更加審慎的態度，當法律有規定，將嚴格審查基礎數據及真實情況，法律無明確規定時，要求稅務機關具有創新精神將引來稅務工作人員面臨瀆職的考慮。

目前短期可供參考方案如：修改、完善相關法律規定。根據經濟發展的預期展望，有計劃、有步驟采用列舉+兜底方式完善財產行為稅減免范圍，如參照《關于城鎮土地使用稅困難減免有關事項的公告》滬財發〔2022〕2號“二、減免條件納稅人符合下列情形之一，可以申請城鎮土地使用稅困難減免：（一）資產不足清償全部或者到期債務且已依法進入破產程序，其土地閑置不用的”。

從中長期看，仍需要從根本解決問題，建議加快破產程序相關涉稅問題的立法程序，建立“課稅特區”，打通上有法規可依據，下有對接部門可執行，從體系上解決破產涉稅事宜銜接、爭議“痛點”。

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